英國《有限責任合伙法》介紹

    英國《有限責任合伙法》誕生的背景

    注冊會計師職業(yè)的發(fā)源地——英國，于2001年4月6日，正式開始實施《有限責合伙法》，這為會計職業(yè)提供了組織形式的新選擇，為此，會計師事務所正在進行組織形式的改革。那么，合伙這種組織形式曾如此深厚地融入職業(yè)會計師的理念之中，為什么又要改制為有限責任合伙？有限責任合伙與傳統(tǒng)的組織形式相比有什么特點？域外的改革對我國正在進行會計師事務所組織形式的立法有什么啟示？英國《有限責任合伙法》或許是我們探討這些問題的一個理想的起點。

    1、合伙：理想與現實的差距

    長期以來，英國的注冊會計師的執(zhí)業(yè)方式無非是兩種：個人獨立執(zhí)業(yè)或者合伙執(zhí)業(yè)。會計師事務所（或會計師行）通常稱為“firm”，但當我們要了解一個“firm”的法律地位，諸如對外的法律主體資格、法律責任的承擔以及內部法律關系時，只能尋求“個人”、“合伙”、“公司”這些法律概念的幫助。

    與“公司”的出資人對公司債務僅承擔出資范圍內的有限責任相比，不論是“合伙”、“個人”事務所，都意味著作為出資人的會計師要對事務所的債務承擔個人無限責任。當事務所的財產不足以償付對外的債務或責任時，事務所的出資人或合伙人就要從自己的口袋里再掏出錢來。然而，英國早期的會計師行毅然決然地排斥以“公司”的方式進行運作，哪怕因此而承擔個人的無限責任，這似乎是會計師們?yōu)闃淞⒁粋�權威而公正的專業(yè)人士形象，為追求一個獨立的職業(yè)地位而自愿承受的代價。這一慣例在會計職業(yè)的道德守則中被確定下來。后來，英國公司法將“firm”解釋為“一個合格的會計師或者會計師合伙”，使會計師合伙執(zhí)業(yè)成了法律的強制性規(guī)定。

    然而，20世紀70年代以后，會計職業(yè)的法律訴訟的頻繁爆發(fā)，動搖了會計師對合伙與個人執(zhí)業(yè)方式的一些看法。1996年，英國一家老牌會計師行BDO Binder Hamlyn被判決向因依賴其高估資產價值的審計報告而進行了收購的收購方賠償6500萬英鎊。由于BDO Binder Hamlyn的職業(yè)保險金只有3100英鎊，因此3400萬英鎊的缺口就只能由該所的150余位合伙人來共同承擔，每位合伙人平均為此付出20萬英鎊。一個大會計師行或律師行的合伙人為其他并不相識的合伙人的過錯承擔責任，這種不合情理之處使傳統(tǒng)的合伙組織形式開始遭到猛烈抨擊。

    2、公司化改制：一只燙山芋

    80年代末，會計師們就開始了限制合伙人過大的法律責任風險的努力，其中之一就是將會計師行從合伙改制為公司。

    實際上，對于合伙人上百人的會計師事務所而言，管理結構與一個公司幾乎沒有任何區(qū)別，而這樣龐大的組織結構與合伙法律責任的基礎理念并不相符。英國合伙法的傳統(tǒng)規(guī)則將合伙人的數目限制在20個以內，就是因為，合伙人之間既然能夠彼此設定義務，而且最終連帶承擔責任，就需要相互之間是熟悉了解的，人數不能太多。但是，會計師行、律師行等專業(yè)組織的發(fā)展，早已突破20人的界限。為此英國合伙法為適應這種現實，取消了對專業(yè)性合伙20名合伙人的限制，但法律責任的配置并沒有相應地調整。因此，在大會計師行或者大律師行中，發(fā)生一個合伙人替另一個素不相識的合伙人承擔賠償責任的事情也并不稀罕。這顯然不合情理。

    1989年，英國修改了《公司法》，認可承擔公司年度審計任務的會計師行可以采取公司的組織形式，從而消除了會計師行公司化改制的法律障礙。但是，在公司化禁令解除后的10年中，會計師行對公司制改革并不積極，英國8000多家會計師行中只有100家改制為公司。或許是BDO Binder Hamlyn案給會計職業(yè)的刺激太大，1996年，畢馬威會計師行的合伙人投票贊同公司化改制，開“六大”會計師行改制之先河。然而，對合伙價值取向的認同與留戀，使畢馬威僅僅將上市公司審計業(yè)務剝離出去，組建了“畢馬威審計有限責任公司”，而從事非上市公司審計業(yè)務以及非審計業(yè)務的人員依然保留在原來的合伙中。這主要是因為，英國的《公司法》對于組建公司有一套限制性規(guī)定，如：（1）對公司的內部結構和管理有嚴格的程式；（2）公司需要承擔較合伙更重的稅負，專業(yè)人士收入在所得稅、資本利得都存在雙重稅負，且公司董事和雇員的社會保險金比合伙人繳納的要高；（3）公司應向注冊官申報財務報表；（4）公司應接受審計等等。因此，選擇公司化規(guī)避法律責任，會計師要付出很高的成本。

    同時，會計師行改制為公司招致了公眾的反感情緒。在畢馬威將上市公司審計業(yè)務分拆改制為公司后，英國一家管理著65億英鎊資產的基金——英國鋼鐵退休基金就明確表示，其所投資的公司不得聘請畢馬威進行年度審計。該基金管理人認為，公司化以及合伙人責任的減輕可能會降低會計師行內部保持足夠的職業(yè)謹慎、保證審計質量的動力。

    公司化改制的高昂成本、公眾的壓力，特別是公司的商業(yè)色彩、組織結構與專業(yè)人士傳統(tǒng)理念和活動方式之間的差異，導致各家大會計師行打消了公司化改制的念頭。那么，能否在合伙與公司兩種基本組織形態(tài)之間找到一條中間道路，既保留合伙組織形式的精髓，又為合伙人提供法律責任上的保護呢？

    3、澤西島：有限責任合伙法引起的震動

    當英國的會計師們在本土改制受挫后，澤西島似乎為他們提供了一處理想的改革實驗場。1996年9月，在普華、安永等會計師行的積極推動下，澤西島頒布了《有限責任合伙法》，許可英國的專業(yè)人士在澤西島注冊為有限責任合伙。

    澤西島的《有限責任合伙法》規(guī)定：有限責任合伙以其全部資產對合伙的債務（不論是合同債務還是侵權債務）承擔責任；合伙人僅對直接由其行為引起的債務承擔責任。但考慮到這種合伙責任的“有限性”，《有限責任合伙法》專門規(guī)定了對債權人的保護措施，包括（1）有限責任合伙必須將一張500萬英鎊的負債證書交給一家澤西島銀行或者保險公司保管，當債權人因向合伙行使債權不能而需要清算合伙時，銀行或保險公司就將該負債證書支付給債權人。（2）為了避免合伙人在清算前過度分派或提款，《有限責任合伙法》還創(chuàng)設了“資產取回”規(guī)則，即合伙人在合伙無清償能力或者在此之前6個月內的提款，可以由合伙清算人取回。（3）考慮到有限責任合伙這種企業(yè)組織形式可能會被一些人濫用，澤西島規(guī)定了注冊審查制度，保留對專業(yè)組織注冊為有限責任合伙進行實質審查的權力，審查的內容包括注冊是否符合澤西島的利益，申請注冊人的規(guī)模、地位等等。這說明，有限責任合伙并不是一個提供給所有商業(yè)活動的組織形式，但英國的會計師行以及其他專業(yè)機構紛紛表示要到澤西島注冊。專業(yè)人士大量外流的預期引起了英國政府的恐慌。為此，英國政府貿工部聲明，澤西島的有限責任合伙需要在英國進行信息披露。英國稅務當局威脅，要將到澤西島注冊的英國合伙組織視為英國的公司納稅人，承擔比英國合伙更重的稅負；并警告普華會計師行，改制為澤西島有限合伙將引起清算合伙收益的稅法后果。這些政府行為的合法性引起了很大爭議，普華會計師行甚至申請法院對稅務當局的決定進行司法審查。英國政府意識到，有限責任合伙這種新的組織形式，繼1991年在美國出現后，已經借助澤西島這個橋頭堡，頑強地敲開英國的大門。

    英國《有限責任合伙法》的立法過程

    1、不同立法動機的沖撞

    1997年2月，英國政府公布了名為《有限責任合伙：面向專業(yè)人士的新的組織形式》的咨詢文件，提出了有限責任合伙的立法草案，在法律界、會計職業(yè)界以及社會公眾中都引起強烈反響。

    咨詢文件指出，引進有限責任合伙這種新的組織形式的基本目的，是在英國“建立有競爭力的、反映實際需要的商業(yè)活動的基本法律框架，提高英國專業(yè)人士的競爭力”。具體來說，這一立法草案旨在：（1）為專業(yè)人士提供一個有限責任的組織形式；（2）保留合伙制度的價值；（3）為與專業(yè)組織進行交易的第三方提供利益保障機制；（4）建立合伙的信息披露制度；（5）在清算時為債權人提供保護。英國政府沒有避諱這一草案是應對域外有限責任合伙立法對英國造成的壓力的產物。所擬引進的“有限責任合伙”是一個類同于公司的獨立法人，合伙人對合伙的債務不承擔個人連帶責任，但是，在稅收地位和繳納國民保險金方面，有限責任合伙視為普通合伙。各類專業(yè)合伙積極推動和參與了的有限責任合伙的立法活動。

    英國政府擬將這一新的企業(yè)組織形式僅適用于規(guī)模較大的專業(yè)組織。這一法案的提出時值英國《合伙法》頒布100余年，歐盟公司法指令也正在起草過程中，因此，遭到英國眾多法律學者的反對，他們認為，有限責任合伙作為對公司、合伙等傳統(tǒng)商業(yè)組織形式的重大突破，是企業(yè)組織法律制度的重大變革，應將制定有限責任合伙法的過程，視為改革商業(yè)組織法律制度的最佳契機，反對只為了滿足專業(yè)人士限制責任的需要而創(chuàng)設有限責任合伙形式。但事實上，政府頒布的有限責任合伙的立法草案所采納的規(guī)則，更多地反映了專業(yè)人士的需要，忽略了有限責任合伙作為企業(yè)組織形式的創(chuàng)新對一般中小企業(yè)所具有的適用意義，是一種狹隘的團體利益的反映。

    一方面是專業(yè)人士對一種有限責任的組織形式的渴望，另一方面是對有100多年歷史的基本法律制度——《合伙法》的改革，同時政府也試圖在用有限責任安撫本國專業(yè)人士的同時，確立一些對專業(yè)人士的監(jiān)管制度。這些完全不同的立法動機糾纏在一起，使有限責任合伙法草案成為一個大雜燴，也導致會計師、其他專業(yè)人士與一般的法學工作者，對這一草案的征求意見過程中，在有限責任合伙的諸多具體規(guī)則問題上，充斥著激烈的爭執(zhí)。

    2、有限責任合伙如何保護債權人

    有限責任合伙制度的核心是為合伙人消除了個人連帶責任之威脅。然而，由于合伙缺乏公司法所要求的“資本維持”原則，不連帶責任，又如何保護債權人的問題，就成為公眾心目的中有限責任合伙法的關鍵問題。

    對此，立法草案提出了兩項債權人保障機制，（1）“資產取回”規(guī)則。取回資產的范圍涉及合伙成員在合伙無清償能力前2年內從合伙的提款，但是合伙人為合理的家庭開支而提取的款項除外。（2）“成員擔保”制度。它要求有限責任合伙如果清算時的資產少于一特定數目（該數目與合伙的規(guī)模相關），合伙的每一位成員都應當提供一定金額的資金。因此，成員擔保制度也就意味著合伙成員擔保公司清算時的資金達到一定規(guī)模，否則清算人可以要求成員另行繳付資金。但是，合伙成員彼此之間不對這種繳付義務承擔連帶責任。這種繳付義務在合伙解散5年后才消除，以避免合伙人通過辭職而逃避債務。顯然，這種擔保條款實際上是公司法中的資本維持原則的翻版。

    但設置“資產取回”和“成員擔保制度”的雙重保障機制遭致爭議。英國律師公會強烈反對成員擔保機制，認為在公司法的資本維持原則，在并不能真正擔保債權人就能得到補償的現代社會，要求一個有限責任合伙的成員擔保清算時的資產數額是不現實的，也是不公平的；相反，會計師們卻愿意接受成員擔保制度，而反對資產取回的規(guī)則，他們擔心這會破壞合伙人長期以來習慣的提款制度。

    3、面向一般公眾的《有限責任合伙法》出臺了

    在經過3年之久的咨詢與論證后，2000年7月，英國議會通過了《有限責任合伙法》。它面向公眾，特別是中小商業(yè)活動的一種新的組織形式。作為一種妥協，最終成文的《有限責任合伙法》只是一紙薄薄的法律文件，僅有19個條款和一個附錄，草案中去掉了保護專業(yè)人士利益的一些條款，增加了對專業(yè)人士的各種監(jiān)管規(guī)則。但是，幾項最關鍵的規(guī)則，如合伙人的有限責任、合伙的單一稅負，都保留下來，從而為專業(yè)人士在合伙之殼下尋求法律責任的庇護提供一個法律框架。會計師們也付出了相應的代價，那就是賬目公開、接受審計以及在清算時適用“資產取回”規(guī)則。普通合伙組織形式中為專業(yè)人士所珍視的幾項價值——靈活性、非程式性以及非公開，在有限責任合伙中都大大地削弱了。

    2000年底，英國政府根據《有限責任合伙法》的授權，對有限責合伙適用1985年和1989年《公司法》1986年《破產清算法》以及1986年《公司董事資格喪失法》等法律的相關條款問題作出說明，編纂成一本冗長的《有限責任合伙法令匯編》。這使原來只是一個架子的法律文本變得可以操作了。

    英國有限責任合伙的法律特征

    從英國《有限責任合伙法》以及相關配套規(guī)則的條款看，有限責任合伙兼有普通合伙、公司的部分特征，儼然一個法律上的混血兒。

    1.有限責任合伙是一個獨立的法人，與組成合伙的成員相區(qū)別。

    有限責任合伙以自己的名義取得、持有資產，對外締結合同，承擔債務和責任。組建合伙的各位成員僅僅是合伙組織的代理人，各成員彼此之間不存在代表權或代理權。因此，合伙人不對合伙的債務承擔個人責任，也不對其他合伙人的行為承擔責任。

    有限責任合伙的上述特征，與公司相似，而與普通合伙有別。這引發(fā)的一個技術性問題，就是“合伙人”的稱謂是否應當改變。由于合伙人實際上已經隱身在“有限責任合伙”這一法律主體背后，本身不再是法律上的主體，因此他們與公司的出資人地位類似，稱為“成員”而不是合伙人。堅持合伙人的身份是否會引起法律上的不利后果，即導致法官“揭開有限責任合伙的面紗”。

    2.有限責任合伙的登記設立、賬目管理、成員資格、清算以及外部監(jiān)管，都適用《公司法》的規(guī)定。

    （1）有限責任合伙必須與公司一樣按照“真實與公允反映”的原則編制財務報表；接受注冊會計師審計；審計人員的任免適用與公司類似的成員大會批準程序；經審計的合伙賬目和財務報表須報合伙登記機關備案，提交合伙成員以及合伙所發(fā)行債券的持有人。

    （2）對有限責任合伙成員執(zhí)行合伙事務的行為，適用《公司法》關于董事行為和董事資格的規(guī)定；不符合條件的，法院可以剝奪其作為成員的資格。

    （3）有限責任合伙因違法行為而受處罰，有關當局可以象對公司事務進行調查一樣，對合伙的違法行為進行調查；

    （4）合伙的破產、清算事宜準用公司破產清算的規(guī)則，合伙清算人可以行使資產取回權。

    3.有限責任合伙的內部管理遵循合伙法的傳統(tǒng)規(guī)則。

    4.有限責任合伙在稅法上的地位與普通合伙相同。

    有限責任合伙沒有所得稅，合伙的收益按照合伙協議確定的比例分配到每個成員的賬戶中，由合伙成員按照個人所得稅稅率納稅。在社會保險金的繳付義務方面，有限責任合伙也與普通合伙相同。

    5.有限責任合伙下執(zhí)業(yè)過失的法律責任承擔。

    由于有限責任合伙尚未出現司法判例，因此，這里只能根據有限責任合伙法的基本原則來分析。它包括幾個相互關聯的方面：第一，合伙人是否對合伙債務承擔個人責任；第二，合伙人是否對其他合伙人的過失引起的損失承擔個人責任；第三，在執(zhí)業(yè)過程中有過失的合伙人是否對由此發(fā)生的損失承擔個人責任。

    （1）一般規(guī)則

    傳統(tǒng)的合伙法規(guī)則認為，合伙人作為法律上的主體以及專業(yè)服務的提供者，就執(zhí)業(yè)中的過失可能承擔雙重責任，即合同責任與侵權責任。

    在有限責任合伙的組織形式中，由于有限責任合伙本身是一個獨立的法人，客戶是與合伙簽訂合同，對第三人造成的侵害也是以合伙的名義進行的，因此因會計師執(zhí)業(yè)過失引起的合同責任和侵權責任首先都是由合伙來承擔的。因此，作為有限責任合伙的一般原則，合伙人對合伙債務不承擔個人責任。

    （2）關于有執(zhí)業(yè)過失的合伙成員的責任問題

    當一個合伙成員的不當行為或疏忽造成客戶或第三人的損失，在合伙承擔責任的同時，該有執(zhí)業(yè)過失的合伙成員還需要承擔個人責任。其責任承擔的方式包括兩種途徑：一是與合伙一起成為被告，直接對客戶或第三人承擔責任；二是在合伙首先以合伙財產承擔了賠償責任后，合伙對合伙成員進行追償。后一個問題可以由合伙協議來解決，前一個問題則必須由法律確定。

    在《有限責任合伙法》草案的討論過程中，英格蘭及威爾士會計師公會認為，合伙成員應當為其個人的執(zhí)業(yè)過失承擔責任；如果合伙因此而首先承擔了責任，有過失的合伙成員需要對合伙進行補償。但是，最終通過的《有限責任合伙法》沒有確立這方面的規(guī)則，而是留給普通法來解決。

    在合伙成員是否直接承擔侵權責任或契約責任的問題上，英國判例法的規(guī)則是：原告與被告合伙成員之間必須首先存在合同關系或者注意義務。由于有限責任合伙本身是一個獨立的法人和責任主體，如果要求有過失的合伙成員直接承擔責任，就意味著“揭開有限責任合伙的面紗”。法院在考慮是否揭開有限責任合伙的面紗，直接追究隱身在有限責任合伙背后的合伙成員的責任時，需要判斷該合伙成員是否與合伙的客戶或第三人之間存在直接的聯系。也就是說，該合伙成員是否存在對合伙客戶或第三人的注意義務。由于《有限責任合伙法》剛剛頒布，尚未出現“揭開有限責任合伙面紗”的判例。英國政府貿工部在有關實施《有限責任合伙法》的說明中，傾向于參照如下規(guī)則處理，即：（1）有限責任合伙的合伙人是否表示對其專業(yè)意見承擔個人責任；（2）客戶或者第三人是否依賴了專業(yè)人士“承擔個人責任”的表示；（3）客戶或第三人的這種依賴是否合理。

    （3）合伙成員是否對其他合伙成員的過錯或損失承擔責任

    在有限責任合伙的組織形式下，從理論上說，由于是合伙、而不是合伙人是責任主體，而且合伙承擔有限責任，因此，任何合伙人都不會為他人的過錯而承擔個人責任。